Capital gain su stock option assegnate al dipendente: trattamento tributario

Con l’Ordinanza n. 29891 del 30 dicembre 2020, la Corte di Cassazione ha affermato che ai fini della tassazione del capital gain su stock option assegnate ai lavoratori dipendenti dal datore di lavoro, la disciplina applicabile è quella vigente alla data dell’esercizio del diritto di opzione e non quella della loro attribuzione, senza che ciò violi il principio del legittimo affidamento del contribuente, poiché questi, al momento dell’offerta, non ha certezza del futuro incremento delle azioni e della immutabilità della disciplina agevolativa (Corte di Cassazione – Ordinanza 30 dicembre 2020, n. 29891).

IL CASO

La controversia riguarda il silenzio-rifiuto sull’istanza di rimborso della maggior trattenuta d’imposta subita dal contribuente in relazione alla cessione di azioni oggetto di stock option assegnate dal datore di lavoro.
La ritenuta Irpef era stata calcolata sulla differenza tra il prezzo di vendita delle azioni ed il valore delle azioni al momento della assegnazione dei diritti di opzione, imputando tale incremento di valore a redditi da lavoro dipendente.
Il contribuente, ritenendo applicabile la disciplina delle stock option antecedente alle modifiche introdotte dal d.l. 03/10/2006, n. 262, ha chiesto il rimborso della maggiore somma pari alla differenza tra l’IRPEF pagata sul differenziale “prezzo di vendita- prezzo di esercizio delle opzioni” e l’imposta sostitutiva del 12,50% applicabile sulla plusvalenza determinata dalla differenza tra il prezzo di vendita delle azioni ed il prezzo di esercizio delle opzioni, aumentato del valore fiscalmente riconosciuto derivante dalla rivalutazione precedentemente effettuata.
La tesi del ricorrente era basata sul principio generale (art. 3, co. 1, L. n. 212 del 2000) secondo il quale relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono. Pertanto, doveva ritenersi applicabile il diverso regime agevolato delle “stock option” vigente al momento dell’assegnazione dei diritti di opzione.
I giudici tributari hanno accolto il ricorso del contribuente, ordinando il rimborso della maggiore imposta versata.

Su ricorso dell’Agenzia delle Entrate, la Corte di Cassazione ha riformato la decisione, riconoscendo la corretta applicazione della tassazione da parte del datore di lavoro.

NORMATIVA DI RIFERIMENTO

La questione attiene alla disciplina applicabile al plusvalore determinato dalla differenza tra il prezzo di vendita delle azioni ed il prezzo di esercizio dei diritti di opzione al momento della loro attribuzione, anche in considerazione del mutamento del quadro normativo di riferimento.
La norma di riferimento è l’art. 51, comma 2, lett. g-bis) del TUIR.
Nel caso in esame, e cioè al momento dell’offerta dei diritti di opzione dalla società al dipendente sulle azioni di propria controllante (avvenuta nel 2004), la disposizione escludeva dalla formazione del reddito di lavoro dipendente l’incremento di valore delle azioni generatosi fra il momento di attribuzione dei diritti di opzione ed il momento di esercizio degli stessi, per cui l’incremento di valore era imponibile solo al momento successivo della vendita delle azioni ottenute mediante l’esercizio del diritto di opzione, scontando la tassazione prevista del 12,50% per capital gain, e l’accesso al regime agevolativo era subordinato all’esistenza di due condizioni, ossia: a) che l’ammontare corrisposto dal beneficiario per l’esercizio dell’opzione fosse “almeno pari” al valore delle azioni al momento dell’offerta; b) che le partecipazioni possedute dal beneficiario non rappresentassero una percentuale dei diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria o di partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 10 per cento.
Nel corso del 2006 la disciplina è stata modificata, mantenendo le due condizioni di accesso alla disciplina agevolativa, ma alle quali si sono aggiunte ulteriori tre condizioni: 1) il mantenimento, nei cinque anni successivi alla data di assegnazione, di un investimento delle azioni ricevute almeno pari alla differenza tra il valore normale delle azioni al momento dell’assegnazione e l’ammontare corrisposto dal beneficiario; 2) l’esercitabilità dell’opzione “non prima” che siano scaduti tre anni dalla sua attribuzione; 3) la quotazione delle azioni oggetto delle stock option quando l’opzione diviene esercitabile.

DECISIONE DELLA CASSAZIONE

Riguardo alla disciplina applicabile la Corte di Cassazione ha affermato i seguenti principi di diritto:
– in tema di determinazione del reddito imponibile, l’art. 5 della L. n. 448 del 2001, nel consentire al contribuente la rideterminazione del valore di acquisto delle partecipazioni (qualificate e non qualificate), previo versamento di un’imposta sostitutiva sulla rivalutazione, disciplina le plusvalenze e minusvalenze derivanti, in caso di cessione a titolo oneroso, da redditi diversi di natura finanziaria, con la conseguenza che non è applicabile alle cd. “stock options” correlate all’imposizione di plusvalenze imputabili a redditi di lavoro dipendente;
– in tema di determinazione del reddito da lavoro dipendente, la disposizione agevolativa che esclude l’imputazione della plusvalenza per le cd. “stock options”, nella formulazione introdotta dal D.L. n. 262 del 2006, non soggiace all’applicazione dell’art. 3, co. 1, della L. n. 212 del 2000, avendo la novella inciso meramente sulle condizioni al verificarsi delle quali può trovare applicazione l’imposta sostitutiva, avente natura istantanea, sicché detta disciplina non contrasta con i principi dell’affidamento e di certezza giuridica, dovendosi escludere che al momento dell’offerta del diritto di opzione il contribuente potesse avere certezza che il valore delle azioni si sarebbe incrementato e potesse, di conseguenza, fare affidamento sull’immutabilità delle previsioni agevolative.
I giudici della Suprema Corte hanno precisato, inoltre, che ai fini della disciplina di tassazione applicabile alle stock options assegnate a lavoratori dipendenti dal datore di lavoro è necessario distinguere i due momenti della assegnazione del diritto di opzione, quello di esercizio dello stesso e quello dell’effettiva assegnazione dei rispettivi titoli. In particolare, sul presupposto che le azioni entrano a far parte del patrimonio del dipendente solo nel momento in cui l’opzione venga esercitata o ceduta, la disciplina applicabile va individuata in quella vigente al momento di tale esercizio, indipendentemente dal momento in cui sia stata offerta l’opzione.

Nel caso in esame, al momento dell’assegnazione (ovvero dell’esercizio del diritto di opzione e del trasferimento di titolarità di azioni), avvenuta alla data del 15 dicembre 2006, la disciplina introdotta dal D.L. n. 262 del 2006 era già in vigore, e le ulteriori condizioni previste per l’accesso al regime agevolato non risultano assolte. Pertanto, deve ritenersi corretta la tassazione applicata e, conseguentemente legittimo il rifiuto al rimborso da parte del Fisco.

In conclusione, la disciplina applicabile alle stock option è quella vigente alla data dell’esercizio del diritto di opzione e non quella della loro attribuzione, senza che ciò violi il principio del legittimo affidamento del contribuente, poiché questi, al momento dell’offerta, non ha certezza del futuro incremento delle azioni e della immutabilità della disciplina agevolativa.
Inoltre, non ricorre alcuna violazione del divieto di retroattività della norma tributaria, poiché l’operazione alla quale consegue la tassazione non va individuata nell’attribuzione gratuita del diritto di opzione, che non è soggetta ad imposizione tributaria, ma nell’effettivo esercizio del diritto di opzione mediante l’acquisto delle azioni, che costituisce il presupposto dell’imposizione commisurata proprio sul prezzo delle azioni, e che è rimesso alla libera scelta del beneficiario, il quale può o meno esercitarlo secondo le modalità ed i tempi che riterrà opportuni, alla stregua delle proprie insindacabili valutazioni.
Esclusa, altresì, la rilevanza della rivalutazione effettuata dal contribuente, in quanto si verte in ipotesi di tassazione ordinaria di redditi da lavoro dipendente, mentre la rivalutazione in questione ha rilievo ai fini del trattamento impositivo sulle plusvalenze in tema di redditi diversi. Di conseguenza, non è possibile far valere il pagamento dell’imposta sostitutiva. In proposito, anche il rischio di doppia imposizione deve ritenersi insussistente, considerato che il contribuente potrà agire comunque per il rimborso del pagamento dell’imposta sostitutiva.

Pignoramento presso terzi: adempimenti dichiarativi

Il Fisco fornisce i propri chiarimenti sui proventi oggetto di pignoramento del debitore defunto (AGENZIA DELLE ENTRATE – Risposta 07 gennaio 2021, n. 13)

In relazione all’ambito fiscale dell’istituto del pignoramento presso terzi, previsto e disciplinato dagli articoli 543 e ss. del codice di procedura civile, si osserva le disposizioni in materia di ritenute alla fonte devono intendersi applicabili anche nel caso in cui il pagamento sia eseguito mediante pignoramento anche presso terzi in base ad ordinanza di assegnazione, qualora il credito sia riferito a somme per le quali, ai sensi delle predette disposizioni, deve essere operata una ritenuta alla fonte. In quest’ultima ipotesi, in caso di pagamento eseguito mediante pignoramento presso terzi, questi ultimi, se rivestono la qualifica di sostituti d’imposta, devono operare all’atto del pagamento delle somme la ritenuta nella misura del 20%, secondo modalità stabilite con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, emesso in data 3 marzo 2010.
In ragione di tale disposizione, pertanto, qualora un creditore agisca nei confronti del suo debitore mediante pignoramento presso terzi, quest’ultimo, se riveste lo status di sostituto di imposta, deve operare, all’atto del pagamento, una ritenuta alla fonte a titolo di acconto Irpef, con aliquota del 20 per cento, dovuta dal creditore pignoratizio, sempreché il credito sia riferito a somme per le quali deve essere operata una ritenuta alla fonte a tale titolo.
Il provvedimento del Direttore dell’Agenzia, emanato il 3 marzo 2010, nel dare attuazione alla disposizione riportata, ha stabilito le modalità di effettuazione della ritenuta alla fonte e gli adempimenti da assolvere a cura dei soggetti interessati.
Precisamente in caso di pagamenti effettuati a seguito di pignoramenti presso terzi, il terzo erogatore, ove rivesta la qualifica di sostituto d’imposta, deve operare, all’atto del pagamento, una ritenuta del 20 per cento a titolo di acconto dell’Irpef dovuta dal creditore pignoratizio.
La norma ha previsto l’applicazione di una ritenuta in misura fissa al fine di mettere il terzo in condizione di effettuare l’adempimento senza dover svolgere indagini sulla tipologia del reddito erogato; l’esigenza di semplificazione, che risponde a quella dell’Erario di dare effettiva attuazione al prelievo, comporta che il terzo non sia tenuto a svolgere indagini per verificare se le somme debbano o meno subire la ritenuta. Sarà, pertanto, onere del creditore dimostrare che le stesse attengono ad ipotesi per le quali la ritenuta non deve essere operata, restando inteso che altrimenti il terzo provvederà ad applicarla.
Il provvedimento in esame fa riferimento ad una ritenuta alla fonte a titolo di acconto Irpef, la stessa non deve essere effettuata nei confronti di enti e società soggetti Ires.
L’obbligo di effettuare la ritenuta da parte del terzo erogatore sorge quando sono soddisfatte contemporaneamente le seguenti condizioni:
1. deve trattarsi di una somma per la quale deve essere operata una ritenuta alla fonte, ai sensi delle richiamate disposizioni;
2. il creditore pignoratizio deve essere un soggetto Irpef;
3. il terzo erogatore deve rivestire la qualifica di sostituto di imposta.
Il terzo erogatore non effettua la ritenuta se è a conoscenza che il credito è riferibile a somme o valori diversi da quelli assoggettabili a ritenuta alla fonte.
In un’ottica di semplificazione e al fine di agevolare l’applicazione della ritenuta, il terzo è tenuto ad applicarla sempre, poiché la norma non pone a suo carico obblighi di accertamento. Tuttavia, qualora il creditore pignoratizio attesti mediante dichiarazione da rendersi ai sensi degli articoli 47 e 76 del d.P.R. n. 445 del 2000 l’insussistenza, in tutto o in parte, delle condizioni per l’applicazione della ritenuta, il terzo erogatore è esonerato dall’obbligo di operarla.
A fronte dei pagamenti effettuati, il terzo erogatore è tenuto a:
1. versare la ritenuta operata sulle somme pignorate utilizzando l’apposito codice tributo;
2. comunicare al debitore l’ammontare delle somme erogate al creditore pignoratizio e delle ritenute effettuate;
3. certificare al creditore pignoratizio l’ammontare delle somme erogate e delle ritenute effettuate entro i termini di legge;
4. indicare nella dichiarazione dei sostituti di imposta e degli intermediari (modello 770) i dati relativi al debitore e al creditore pignoratizio, nonché le somme erogate e le ritenute effettuate. L’adempimento deve essere effettuato anche se non sono state operate le ritenute.
Nell’ipotesi in cui il terzo erogatore sia anche sostituto d’imposta nei confronti del debitore, in ragione della circostanza che le somme pignorate costituiscono reddito per quest’ultimo, le somme oggetto di pignoramento avranno una duplice rilevanza dal punto di vista fiscale, obbligando, conseguentemente, il terzo esecutato ad un duplice prelievo alla fonte e, nei confronti del debitore pignorato, dell’obbligo di certificazione ai sensi dell’articolo 4 del d.P.R. n. 322 del 1998.
Nella fattaspecie esaminata dal Fisco, i proventi oggetto di pignoramento, costituiscono per il debitore defunto redditi di lavoro autonomo, ai sensi dell’articolo 53, comma 2, lettera b), del Tuir, soggetti a ritenuta del 20 per cento ai sensi dell’articolo 25, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973.
Con l’istituto della sostituzione d’imposta un soggetto per legge è obbligato al pagamento di imposte, anche a titolo di acconto, in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili, esercitando la rivalsa se non è diversamente stabilito in modo espresso.
Al riguardo, prescindendo da valutazioni in ordine al regime civilistico dell’istituto del pignoramento presso terzi, si osserva che i suddetti proventi a far data dal gg/mm/2014, sono privi di un titolare, dal momento che, da quanto si evince dall’istanza in esame, i chiamati all’eredità non hanno manifestato la volontà a diventare eredi e, conseguentemente, essere titolari dei rapporti attivi e passivi del de cuius, né è stato nominato un curatore per la gestione del patrimonio di quest’ultimo.
Conseguentemente, nella fattispecie in esame, l’istituto della sostituzione non può aver luogo in ragione della circostanza che non è individuato il soggetto sostituito.
Invero, la presenza di quest’ultimo rileva anche ai fini delle modalità di tassazione.
Infatti, l’articolo 7, comma 3, del Tuir dispone che in caso di morte dell’avente diritto i redditi, che secondo le disposizioni relative alla categoria di appartenenza sono imputabili al periodo d’imposta in cui sono percepiti, sono tassati separatamente, a norma degli articoli 19 e 21 del medesimo testo unico, nei confronti degli eredi e dei legatari che li hanno percepiti, anche se non rientrano tra i redditi per i quali è prevista tale modalità di tassazione.
In considerazione dell’operato dell’ente istante, si è dell’avviso che, limitatamente alla fattispecie rappresentata e per le argomentazioni illustrate, quest’ultimo, fatta salva la nomina, ai sensi dell’articolo 528 del codice civile, da parte del Tribunale di un curatore dell’eredità giacente, sarà tenuto ad indicare, nella Sezione II “Riservata al soggetto erogatore delle somme” del quadro SY della dichiarazione dei sostituti di imposta e degli intermediari (modello 770), il codice fiscale del de cuius e del creditore pignoratizio, nonché le somme erogate a quest’ultimo; inoltre, nel quadro ST, Sezione Erario, del medesimo modello di dichiarazione, indicare le ritenute effettuate ai sensi dell’articolo 25 del d.P.R. n. 600 del 1973, senza dover assolvere agli obblighi certificativi di cui all’articolo 4, comma 6-ter, del citato d.P.R. n. 322 del 1998.

Cosa cambia la Legge di Bilancio 2021 sull’imposta sul consumo a Campione d’Italia

La Legge di Bilancio 2021 non ha previsto alcuna imposta locale sul consumo di Campione d’Italia per le forniture di energia elettrica in condotte, di gas mediante rete di distribuzione di gas naturale e di teleriscaldamento, e per le prestazioni di servizi in ambito informatica o telecomunicazioni (art. 1 co. 847, L. n. 178/2020).

La Legge di Bilancio 2020 (art. 1, co. 559, 560, 561, 567, L. n. 160/2019) ha introdotto a decorrere dal 1° gennaio 2020, nel comune Campione d’Italia, l’imposta locale sul consumo (ILCCI).

L’imposta si applica alle forniture di beni, alle prestazioni di servizi nonché alle importazioni, compresa l’introduzione di beni provenienti dal territorio dell’Unione europea, effettuate nel territorio nell’esercizio di imprese o di arti e professioni nei confronti dei consumatori finali.

La Legge di Bilancio 2021 è intervenuta sull’imposta istituita l’anno scorso prevedendo l’esclusione:

– per le forniture di energia elettrica in condotte, di gas mediante rete di distribuzione di gas naturale e di teleriscaldamento;

– per le prestazioni di servizi in ambito informatica o telecomunicazioni.

Immobili funzionalmente indipendenti e con accesso autonomo dall’esterno, ok al Superbonus

Fornito ulteriori chiarimenti sull’accesso al Superbonus di un’unità immobiliare “funzionalmente indipendente” e con “accesso autonomo dall’esterno” (Agenzia delle Entrate – Risposta 07 gennaio 2021, n. 16).

Nel caso di specie, il contribuente dichiara di essere proprietario di un edificio composto da due “corpi” affiancati di cui uno ospita l’unità immobiliare residenziale, sulla quale l’istante intende effettuare interventi di risparmio energetico, mentre l’altro corpo ospita due unità immobiliari (ad uso abitativo) concesse in uso a terzi. Al riguardo, l’Agenzia ritiene che, nel presupposto che l’unità immobiliare in questione sia “funzionalmente indipendente” e disponga di un “accesso autonomo dall’esterno”, possa, in presenza di tutti gli altri presupposti previsti dalla citata normativa di riferimento, accedere al Superbonus.
Inoltre, con riferimento al caso di unità immobiliari locate o in comodato, l’Agenzia ha chiarito che una persona fisica che detiene l’unità immobiliare in base ad un contratto di locazione, anche finanziaria, o di comodato, regolarmente registrato, può fruire del Superbonus, nel rispetto di ogni altro requisito richiesto dalle norme agevolative, a prescindere dal fatto che il proprietario dell’immobile abbia o meno fruito del Superbonus per interventi effettuate su altre due unità immobiliari.

Compensazione anticipata per il credito d’imposta per l’adeguamento degli ambienti di lavoro

La Legge di Bilancio 2021 ha anticipato dal 1° gennaio al 30 giugno 2021 il termine entro cui utilizzare in compensazione (ovvero cedere a soggetti terzi, inclusi istituti di credito e altri intermediari finanziari) il credito d’imposta per l’adeguamento degli ambienti di lavoro (art. 1, co. 1098 e 1099, L. n. 178/2020).

Al fine di sostenere ed incentivare l’adozione di misure legate alla necessità di adeguare i processi produttivi e gli ambienti di lavoro, ai soggetti esercenti attività d’impresa, arte o professione in luoghi aperti al pubblico, alle associazioni, alle fondazioni e agli altri enti privati, compresi gli enti del Terzo settore, è riconosciuto un credito d’imposta in misura pari al 60% delle spese sostenute nel 2020, per un massimo di 80.000 euro, in relazione agli interventi necessari per far rispettare le prescrizioni sanitarie e le misure di contenimento contro la diffusione del virus COVID-19, ivi compresi quelli edilizi necessari per il rifacimento di spogliatoi e mense, per la realizzazione di spazi medici, ingressi e spazi comuni, per l’acquisto di arredi di sicurezza, nonché in relazione agli investimenti in attività innovative, ivi compresi quelli necessari ad investimenti di carattere innovativo quali lo sviluppo o l’acquisto di strumenti e tecnologie necessarie allo svolgimento dell’attività lavorativa e per l’acquisto di apparecchiature per il controllo della temperatura dei dipendenti e degli utenti.

La Legge di Bilancio 2021 ha anticipato dal 1° gennaio al 30 giugno 2021 il termine entro cui utilizzare in compensazione il credito d’imposta per l’adeguamento degli ambienti di lavoro.

I beneficiari del credito possono optare per la cessione dello stesso fino al 30 giugno 2021.